До 2025 года, согласно НК РФ, в составе расходов учитывались только страховые взносы на ОПС и ОМС, которые были фактически уплачены предпринимателем. Федеральным законом от 08.08.2024 № 259-ФЗ этот порядок был изменен. Поправки вступили в силу с 01.01.2025. Рассмотрим подробнее, как ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" учитывать в 2025 году страховые взносы за себя при исчислении налога (авансовых платежей).
Внимание
Описанный ниже порядок учета страховых взносов в составе расходов при определении налоговой базы по УСН применяется как ИП с работниками, так и ИП без них.
Описанный ниже порядок учета страховых взносов в составе расходов при определении налоговой базы по УСН применяется как ИП с работниками, так и ИП без них.
Напомним о том, что основным условием для учета страховых взносов за работников в составе расходов при определении налогооблагаемой базы за налоговый (отчетный) период является факт их уплаты.
Учет страховых взносов с дохода до 300 000 руб.
ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходов" по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев) должны исчислять и уплачивать авансовые платежи, а также налог по итогам налогового периода (календарный год). При этом при расчете налоговой базы они вправе в составе расходов учесть страховые взносы в фиксированном размере за себя, которые подлежат уплате в соответствующем налоговом периоде (пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Взносы считаются подлежащими уплате в конкретном налоговом периоде, даже если дата их уплаты, в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ, переносится на первый рабочий день следующего года.
Таким образом, с 2025 года в целях учета ИП фиксированных страховых взносов факт их уплаты значения не имеет.
Из буквального толкования норм НК РФ следует, что ИП вправе включить в состав расходов всю сумму фиксированных страховых взносов до их фактической уплаты (28 декабря) в течение налогового периода применения УСН.
Таким образом, с 2025 года в целях учета ИП фиксированных страховых взносов факт их уплаты значения не имеет.
Из буквального толкования норм НК РФ следует, что ИП вправе включить в состав расходов всю сумму фиксированных страховых взносов до их фактической уплаты (28 декабря) в течение налогового периода применения УСН.
Пример
ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (ставка 15 %). В I квартале 2025 года ИП получил доход в размере 290 000 руб., расходы составили 60 000 руб. При исчислении суммы авансового платежа за I квартал 2025 года ИП в составе расходов также вправе учесть сумму фиксированных взносов за себя за 2025 год (53 658 руб.). При этом указанные суммы страховых взносов могут быть еще не оплачены.
В этом случае авансовый платеж к уплате по сроку 28.04.2025 составит 26 451 руб. ((290 000 руб. − 60 000 руб. − 53 658 руб.) × 15 %).
ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" (ставка 15 %). В I квартале 2025 года ИП получил доход в размере 290 000 руб., расходы составили 60 000 руб. При исчислении суммы авансового платежа за I квартал 2025 года ИП в составе расходов также вправе учесть сумму фиксированных взносов за себя за 2025 год (53 658 руб.). При этом указанные суммы страховых взносов могут быть еще не оплачены.
В этом случае авансовый платеж к уплате по сроку 28.04.2025 составит 26 451 руб. ((290 000 руб. − 60 000 руб. − 53 658 руб.) × 15 %).
Учет страховых взносов с дохода свыше 300 000 руб.
По новым правилам, которые применяются с 01.01.2025, взносы в размере 1 % с доходов в размере свыше 300 000 руб. учитываются в расходах того периода, в котором они подлежат уплате. При этом такие взносы подлежат уплате не позднее 1 июля года, следующего за истекшим расчетным периодом (п. 2 ст. 432 НК РФ). Другими словами, не позднее 01.07.2026 ИП должен уплатить в бюджет взносы в размере 1 % с дохода, превышающего 300 000 руб. по итогам 2025 года. Из буквального прочтения норм НК РФ следует, что эту сумму ИП на УСН сможет включить в состав расходов за 2026 год.
Однако ФНС России в письме от 12.11.2024 № СД-4-3/12916@ разрешила ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" учитывать такие взносы в расходах как в 2025, так и в 2026 году. При этом если страховые взносы учтены в расходах 2025 года, то повторному учету в 2026 году они не подлежат. Следовательно, учесть в расходах за 2026 год сумму взносов в размере 1 % за 2025 год можно, если ИП не учитывал их в 2025 году или учел не в полном размере.
Однако ФНС России в письме от 12.11.2024 № СД-4-3/12916@ разрешила ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" учитывать такие взносы в расходах как в 2025, так и в 2026 году. При этом если страховые взносы учтены в расходах 2025 года, то повторному учету в 2026 году они не подлежат. Следовательно, учесть в расходах за 2026 год сумму взносов в размере 1 % за 2025 год можно, если ИП не учитывал их в 2025 году или учел не в полном размере.
Пример
ИП применяет УСН с объектом "доходы минус расходы" (ставка 15 %). По итогам 2025 года ИП получил доход в размере 3 000 000 руб., расходы составили 2 000 000 руб. (включая расходы в виде фиксированных взносов за себя за 2025 год в размере 53 658 руб.).
У ИП возникла обязанность по уплате взносов в размере 1 % с дохода свыше 300 000 руб. Такие взносы составили 7 000 руб. ((3 000 000 руб. − 2 000 000 руб. − 300 000 руб.) × 1 %).
Эту сумму ИП вправе включить в состав расходов в 2025 или в 2026 году. Если ИП будет включать указанную сумму в расходы в 2025 году, то сумма годового налога будет исчисляться следующим образом:
(3 000 000 руб. − 2 000 000 руб. − 7 000 руб.) × 15 %) = 148 950 руб.
При этом важно учитывать следующее. Поскольку при расчете базы для исчисления взносов в размере 1 % с суммы, превышающей 300 000 руб., включаются расходы, то исчисленная сумма взносов должна (формально) уменьшать доходы наравне с иными суммами. И в этом случае 1 % взносов должен считаться иначе:
(3 000 000 руб. − 2 000 000 руб. − 300 000 руб.) × 1 % = 7 000 руб. × 100/101 = 6 930,69 руб.
И тогда сумма авансового платежа будет иной:
(3 000 000 руб. − 2 000 000 руб. − 6 930,69 руб.) × 15 %) = 148 960,39 руб.
Официальных разъяснений по порядку расчета суммы страховых взносов в размере 1 % с дохода свыше 300 000 руб. и порядку учета ее в расходах нет. Считаем, что в такой ситуации безопаснее учитывать эту сумму в расходах в 2026 году.
Отметим также, что ФНС России при проверке декларации по УСН определяет сумму платежа по взносам с дохода, превышающего 300 000 руб., как 1 % от разницы между доходами и расходами по декларации.
ИП применяет УСН с объектом "доходы минус расходы" (ставка 15 %). По итогам 2025 года ИП получил доход в размере 3 000 000 руб., расходы составили 2 000 000 руб. (включая расходы в виде фиксированных взносов за себя за 2025 год в размере 53 658 руб.).
У ИП возникла обязанность по уплате взносов в размере 1 % с дохода свыше 300 000 руб. Такие взносы составили 7 000 руб. ((3 000 000 руб. − 2 000 000 руб. − 300 000 руб.) × 1 %).
Эту сумму ИП вправе включить в состав расходов в 2025 или в 2026 году. Если ИП будет включать указанную сумму в расходы в 2025 году, то сумма годового налога будет исчисляться следующим образом:
(3 000 000 руб. − 2 000 000 руб. − 7 000 руб.) × 15 %) = 148 950 руб.
При этом важно учитывать следующее. Поскольку при расчете базы для исчисления взносов в размере 1 % с суммы, превышающей 300 000 руб., включаются расходы, то исчисленная сумма взносов должна (формально) уменьшать доходы наравне с иными суммами. И в этом случае 1 % взносов должен считаться иначе:
(3 000 000 руб. − 2 000 000 руб. − 300 000 руб.) × 1 % = 7 000 руб. × 100/101 = 6 930,69 руб.
И тогда сумма авансового платежа будет иной:
(3 000 000 руб. − 2 000 000 руб. − 6 930,69 руб.) × 15 %) = 148 960,39 руб.
Официальных разъяснений по порядку расчета суммы страховых взносов в размере 1 % с дохода свыше 300 000 руб. и порядку учета ее в расходах нет. Считаем, что в такой ситуации безопаснее учитывать эту сумму в расходах в 2026 году.
Отметим также, что ФНС России при проверке декларации по УСН определяет сумму платежа по взносам с дохода, превышающего 300 000 руб., как 1 % от разницы между доходами и расходами по декларации.
Учет задолженности по страховым взносам, возникшей до 2025 года
Абзацем 4 пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ прямо предусмотрено, что в 2025–2027 годах в расходы при исчислении налоговой базы по УСН можно включить сумму задолженности по страховым взносам, которая возникла до 2025 года, но была уплачена ИП после 01.01.2025.
Пример
ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В отчетном периоде (I квартал 2025 года) налогоплательщик погасил задолженность по фиксированным страховым взносам за 2022 год (в соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ уплатить их надо было не позднее 31.12.2022).
В этом случае налогоплательщик вправе включить в состав расходов при УСН за I квартал 2025 года эту сумму.
ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В отчетном периоде (I квартал 2025 года) налогоплательщик погасил задолженность по фиксированным страховым взносам за 2022 год (в соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ уплатить их надо было не позднее 31.12.2022).
В этом случае налогоплательщик вправе включить в состав расходов при УСН за I квартал 2025 года эту сумму.
Отражение страховых взносов в КУДиР
Порядок отражения страховых взносов ИП за себя в Книге учета доходов и расходов (КУДиР) при УСН с 2025 года ФНС России привела в письме от 11.11.2024 № СД-4-3/12849@.
Так, в КУДиР следует указывать дату и номер первичного документа (графа 2 раздела I), а также содержание операции (графа 3 раздела I).
С 2025 года в графе 2 раздела I КУДиР можно указывать только дату при отражении страховых взносов ИП за себя. Датой является последнее число квартала (года), в котором учитываются страховые взносы. Номер первичного документа в такой ситуации не указывается. После уплаты страховых взносов повторно отражать сведения в КУДиР не нужно.
Так, в КУДиР следует указывать дату и номер первичного документа (графа 2 раздела I), а также содержание операции (графа 3 раздела I).
С 2025 года в графе 2 раздела I КУДиР можно указывать только дату при отражении страховых взносов ИП за себя. Датой является последнее число квартала (года), в котором учитываются страховые взносы. Номер первичного документа в такой ситуации не указывается. После уплаты страховых взносов повторно отражать сведения в КУДиР не нужно.
Пример
ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Размер фиксированного платежа по страховым взносам ИП за себя на 2025 год равен 53 658 руб.
В разделе I "Доходы и расходы" КУДиР при отражении страховых взносов за I квартал 2025 года ИП сделал следующие записи:
в графе 1 "№ п/п" – "25";
в графе 2 "Дата и номер первичного документа" – "31.03.2025";
в графе 3 "Содержание операции" – "страховые взносы, подлежащие уплате в соответствии со ст. 430 НК РФ, за расчетный период I квартал 2025 года";
в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы (рублей)" – "53 658".
ИП применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Размер фиксированного платежа по страховым взносам ИП за себя на 2025 год равен 53 658 руб.
В разделе I "Доходы и расходы" КУДиР при отражении страховых взносов за I квартал 2025 года ИП сделал следующие записи:
в графе 1 "№ п/п" – "25";
в графе 2 "Дата и номер первичного документа" – "31.03.2025";
в графе 3 "Содержание операции" – "страховые взносы, подлежащие уплате в соответствии со ст. 430 НК РФ, за расчетный период I квартал 2025 года";
в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы (рублей)" – "53 658".
